Особенности налоговых льгот

Налоговая льгота как категория финансового права

Статья посвящена исследованию особенностей налоговых льгот как
финансово-правового феномена. Рассматриваются теоретические и
практические проблемы, порожденные недостатками действующего правового
регулирования: разграничение налоговых льгот и смежных правовых явлений,
расширительное толкование норм, предусматривающих налоговые льготы,
допустимые критерии для определения категории налогоплательщиков и др.
Приводятся аргументы в пользу идеи о том, что предоставление на
основании нормативных правовых актов субъектов РФ субсидий
производителям товаров (работ, услуг) в размере уплаченных налоговых
платежей не согласуется с принципами бюджетной системы РФ.

Налоговая льгота является, пожалуй, одним из самых загадочных феноменов
финансового права. С одной стороны, уяснение смысла самого термина
"налоговая льгота" не вызывает больших сложностей, тем более что
законодательство содержит определение этого понятия. С другой стороны,
ни законодатель, ни правоприменительная практика, ни даже наука до сих
пор не выработали единых критериев для отграничения налоговых льгот от
смежных правовых явлений (к которым относятся, например, предусмотренные
ст. 149 НК РФ изъятия из объекта обложения НДС). Общепринятого подхода к
пониманию налоговых льгот, их признаков и особенностей не существует,
что порождает множество теоретических и практических проблем.

Законодательное определение налоговой льготы

Ранее действовавший Закон РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах
налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон об основах
налоговой системы) не содержал какой бы то ни было нормативной дефиниции
понятия "налоговая льгота" и не определял перечень налоговых льгот
исчерпывающим образом. В этом отношении введенная в действие с 1 января
1999 г. часть первая НК РФ внесла некоторую ясность в вопрос о налоговых
льготах, так как в ст. 56 Кодекса было закреплено определение понятия
"льготы по налогам и сборам". Однако новое правовое регулирование также
не лишено недостатков.
В соответствии с п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам
признаются "предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и
плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах
преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или
плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор
либо уплачивать их в меньшем размере". Как в наименовании, так и в самом
тексте ст. 56 НК РФ законодатель использует словосочетание "льготы по
налогам и сборам", хотя в тексте иных положений НК РФ встречается другой
термин - "налоговые льготы" (в ст. 3, 12, 17, 21, 52, 80, 88, 89.2, 356,
372, 381, 387, 395, 396 НК РФ). При этом в ст. 56 НК РФ отсутствует
специальное указание на то, что термины "льготы по налогам" и "налоговые
льготы" являются синонимами. Подобное терминологическое расхождение ст.
56 НК РФ с большей частью других положений Кодекса вряд ли может
считаться оправданным (учитывая, что норма п. 1 ст. 56 НК, будучи нормой
части первой НК РФ, закрепляющей легальную дефиницию, имеет общий
характер и универсальное значение). Например, возникает некоторая
неопределенность в вопросе о том, распространяются ли гарантии,
установленные ст. 56 НК РФ, на налогоплательщиков, которые используют
преимущества, названные в нормативном акте не "льготами по налогам", а
"налоговыми льготами".
Анализ ст. 56 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что законодатель
отказался от формулирования в законе строгого определения понятия
налоговой льготы: норма-дефиниция, закрепленная в п. 1 ст. 56 НК РФ, не
содержит необходимых критериев для отграничения налоговых льгот от иных
смежных правовых явлений.
Например, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ при расчете
налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в
виде имущества, которое получено от других лиц в порядке предварительной
оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу
начисления. Если руководствоваться исключительно критериями, указанными
в п. 1 ст. 56 НК РФ, то легко прийти к ложному выводу, что правило подп.
1 п. 1 ст. 251 НК РФ устанавливает налоговую льготу. Может сложиться
ошибочное впечатление, будто подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ предоставляет
отдельной категории налогоплательщиков (а именно тем, кто определяет
доходы и расходы по методу начисления) преимущество, состоящее в
возможности уплачивать налог в меньшем размере (не учитывать при
определении налоговой базы доходы в виде имущества, которое получено в
порядке предварительной оплаты).
По нашему мнению, подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ не устанавливает налоговую
льготу, а регулирует вопросы определения налоговой базы. Правило подп. 1
п. 1 ст. 251 НК РФ обусловлено особенностями самого механизма налога на
прибыль организаций, который предполагает, что для признания выручки
налогоплательщика доходом от реализации необходим собственно факт
реализации (ст. 249 НК РФ). В случае же получения налогоплательщиком
имущества в порядке предварительной оплаты товаров факт реализации (ст.
39 НК РФ) отсутствует, поэтому такой доход не учитывается при
определении налоговой базы. Кроме того, в соответствии с п. 14 ст. 270
НК РФ не учитываются в целях налогообложения также расходы в виде
имущества, переданного в порядке предварительной оплаты
налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу
начисления. Таким образом, не только доходы, но и расходы в виде
имущества, переданного в порядке предварительной оплаты, не влияют на
размер налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Нормы,
установленные подп. 1 п. 1 ст. 251 и п. 14 ст. 270 НК РФ, имеют целью
предотвратить недопоступление доходов от налога на прибыль организаций в
бюджеты бюджетной системы РФ. Они направлены на то, чтобы исключить
случаи неуплаты налога одновременно как налогоплательщиком, получившим
имущество в порядке предварительной оплаты, так и налогоплательщиком,
передавшим имущество в порядке предварительной оплаты (т.е. контрагентом
первого налогоплательщика).
Регулирует вопросы определения налоговой базы (а не устанавливает
льготы) и норма подп. 7 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которой не
учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль
организаций доходы в виде основных средств и нематериальных активов,
безвозмездно полученных в соответствии с законодательством РФ атомными
станциями для повышения их безопасности и используемых для
производственных целей.
Можно привести немало подобных примеров, показывающих, что далеко не
любое преимущество, предоставляемое налогоплательщикам на основании
законодательства о налогах и сборах, является налоговой льготой.
Какими же характерными признаками обладают налоговые льготы? Учитывая,
что они принадлежат к более широкой категории правовых льгот, большое
значение для ответа на этот вопрос имеют общетеоретические подходы к
пониманию последних.
Как указывает Н.В. Витрук, льготы являются самостоятельным видом
специальных прав личности, представляющих собой "права отдельных групп
населения, которые конкретизируют, развивают и дополняют общие права
личности"*(1).
По мнению ряда других авторов, в частности А.В. Малько и И.С. Морозовой,
под льготой следует понимать "правомерное облегчение положения субъекта,
позволяющее ему полнее удовлетворить свои интересы и выражающееся как в
предоставлении дополнительных, особых прав (преимуществ), так и в
освобождении от обязанностей"*(2).
Что касается льгот, предусмотренных законодательством о налогах и
сборах, то в большинстве случаев они предполагают как раз освобождение
от обязанностей, а именно полное или частичное освобождение от
обязанности по уплате налога (например, в соответствии со ст. 381, 395
НК РФ).
В общей теории права принято выделять по крайней мере шесть существенных
признаков, характерных для правовых льгот. Будучи разновидностями
правовых льгот, налоговые льготы (т.е. те правовые явления, которые
законодатель признает налоговыми льготами) обладают всеми этими
характеристиками. Рассмотрим их подробнее.

Цели предоставления налоговых льгот

Первый важнейший признак налоговых льгот (как любых правовых льгот)
состоит в том, что они "сопровождаются более полным удовлетворением
интересов субъектов, облегчением условий их жизнедеятельности, что
обязательно должно осуществляться в рамках общественных интересов"*(3).
Например, в соответствии с п. 4 ст. 381 НК РФ от обложения налогом на
имущество освобождаются организации, основным видом деятельности которых
является производство фармацевтической продукции, - в отношении
имущества, используемого ими для производства ветеринарных
иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями
и эпизоотиями. Предусмотренная п. 4 ст. 381 НК РФ льгота направлена на
удовлетворение интересов организаций - производителей фармацевтической
продукции: они освобождаются от обязанности по уплате налога. Однако
такое освобождение осуществляется и в публичных интересах - с целью
стимулирования производства ветеринарных иммунобиологических препаратов,
предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями.
Налоговые льготы могут одновременно выполнять и стимулирующую, и
компенсационную функции. Например, налоговые льготы, установленные п. 3
ст. 381 и п. 5 ст. 395 НК РФ для общественных организаций инвалидов, с
одной стороны, направлены на стимулирование деятельности таких
организаций и представляют собой своеобразное "социальное поощрение их
уставных целей"*(4), а с другой - выполняют компенсационную функцию и
служат инструментом выравнивания налогового бремени, так как
законодатель учитывает ограниченные по сравнению с другими
налогоплательщиками экономические возможности таких организаций.

Налоговые льготы как средство правовой дифференциации

Вторым существенным признаком правовых льгот является то, что они
"представляют собой отклонения от единых требований нормативного
характера, выступают способом юридической дифференциации"*(5).
Применительно к налоговой сфере этот признак необходимо рассматривать в
контексте конституционных принципов налогообложения: юридического
равенства налогоплательщиков, всеобщности налогообложения и равного
налогового бремени.
Принцип юридического равенства налогоплательщиков закреплен в п. 2 ст. 3
НК РФ и предполагает, в частности, недопустимость установления
дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в
зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места
происхождения капитала, т.е. в зависимости от оснований, носящих
дискриминационный характер.
В свою очередь, принцип всеобщности налогообложения "означает, что
каждый член общества обязан участвовать в уплате налогов наравне с
другими"*(6). Как указал КС РФ, "налоговая льгота является исключением
из вытекающих из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57)
принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый
обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта
налогообложения"*(7). Подобного рода исключение рассматривается как
допустимое.
Принцип равного налогового бремени (неформального равенства) прежде
всего предполагает равномерность налогообложения. Последняя оценивается
"на основе сопоставления экономических возможностей различных
налогоплательщиков и сравнения той доли свободных средств, которая
изымается у всех посредством налогов, т.е. речь идет о сравнении
налогового бремени, которое несут различные плательщики"*(8).
Налоговые льготы служат важнейшим инструментом выравнивания налогового
бремени. По мнению М.В. Баглая, "справедливые льготы отдельным гражданам
исправляют этические пороки формального равенства между всеми
гражданами"*(9), т.е. установление льгот необходимо в целях соблюдения
конституционных принципов.
При этом нужно учитывать, что "обязательность установления льгот по
уплате определенных видов налогов непосредственно из Конституции
Российской Федерации не вытекает"*(10), а установление налоговых льгот
"относится к исключительной прерогативе законодателя"*(11). И
действительно, помимо налоговых льгот существуют иные юридические
средства выравнивания налогового бремени (прогрессивная шкала
налогообложения и др.). Законодатель вправе самостоятельно решать, какой
механизм целесообразно использовать в каждом конкретном случае.
Ограничение дискреции законодателя в этой сфере было бы излишним, тем
более что принцип равного налогового бремени (неформального равенства)
как таковой не предполагает обязательность установления налоговых льгот.
Вообще принцип равного налогового бремени (неформального равенства)
"направлен на то, чтобы без нарушения формального равенства плательщиков
в максимальной степени учесть неравные обстоятельства налогоплательщиков
и обеспечить соблюдение неформального равенства"*(12). Однако он не
требует учета всех возможных различий в фактическом положении
налогоплательщиков. Важны только различия в имущественном положении
разных категорий налогоплательщиков. КС РФ отмечал, что "дифференциация
режимов страховых платежей не может устанавливаться по неэкономическим
мотивам (здесь и далее в цитатах курсив наш. - Н.Ш., Т.Б.), в том числе
исходя из социальных различий и других подобных критериев, поскольку это
противоречит конституционному принципу равенства"*(13). Исходя из этого
и принимая во внимание, что налоги должны иметь экономическое основание
и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ), при предоставлении
налоговых льгот законодатель обязан всегда учитывать имущественное
положение налогоплательщиков.
Нормы, устанавливающие налоговые льготы, довольно часто оспариваются в
судах со ссылкой на несоответствие основным началам законодательства о
налогах и сборах (ст. 3 НК РФ). Однако такие нормы крайне редко признают
противоречащими принципам налогового права - в основном лишь в тех
случаях, когда противоречие носит явный характер. Например, Судебная
коллегия по гражданским делам ВС РФ пришла к обоснованному выводу о
несоответствии требованиям ст. 3 НК РФ налоговой льготы для вновь
создаваемых коммерческих организаций с иностранными инвестициями, доля
иностранных инвесторов в уставном капитале которых составляет не менее
30%. Как отметил суд, в нарушение ст. 3 НК РФ региональный законодатель
"определил основанием права получения указанной льготы место
происхождения капитала, создав при этом необоснованные преимущества при
осуществлении на территории Амурской области хозяйственной деятельности
для иностранных инвесторов"*(14). Действительно, п. 2 ст. 3 НК РФ
запрещает устанавливать дифференцированные ставки налогов, налоговые
льготы в зависимости от места происхождения капитала. В рассматриваемой
же ситуации предоставление льготы напрямую зависело от размера участия
иностранного капитала в уставном капитале организации, что явно не
соответствует требованиям ст. 3 НК РФ.
Примечательно, что еще дореволюционные исследователи указывали на
недопустимость создания тех или иных преимуществ для налогоплательщиков.
Отрицательно оценивая практику предоставления налоговых льгот
чиновникам, А.А. Исаев подчеркивал, что "чиновники должны также
подлежать налогам"*(15). По мнению Н.И. Тургенева, "каждый из граждан,
находясь под защитою правительства и законов, обязан делать
пожертвования, соразмерные его состоянию, для поддержания сего
правительства и сих законов. Одним словом: все должны споспешествовать
благу всех. Исключения в пользу некоторых частных лиц всегда вредны для
общества"*(16). Аналогичной точки зрения придерживался И.И. Янжул*(17).
Осуждал разного рода изъятия из принципа всеобщности налогообложения и
Д.М. Львов: "Когда требуют освобождения от налога, этим самым выражают,
что они желали бы пользоваться благодеяниями государства, так сказать,
за счет других плательщиков"*(18).
Интересный подход к проблеме допустимости установления изъятий из
принципа всеобщности налогообложения был предложен А.А. Исаевым. По его
мнению, "изъятия объясняются целями государства. Высшая задача
государства есть создание такого порядка, при котором наиболее полно
осуществляется идея общего блага. Государство стоит тем ближе к решению
своей задачи, чем более оно содействует росту благосостояния всех
граждан, всеобщему умственному и нравственному развитию. Поэтому
необходимо требовать свободы от налога во всех случаях, когда
привлечение к подати противоречит идее государства. Все случаи
противоречия могут быть сведены к двум разрядам: 1) от налогов должны
быть свободны все юридические лица, имеющие целью содействовать
умственному, нравственному развитию народа или же росту благосостояния
малоимущих классов. Таковы все ученые, художественные, музыкальные,
политические общества, учебные, воспитательные, богоугодные заведения...
2) второй разряд образуют физические лица, доход которых едва достаточен
для покрытия крайне необходимых потребностей"*(19).
Освобождения первого вида (по классификации А.А. Исаева) являются
инструментами льготирования и характерны для ныне действующего
законодательства: например, не подлежит обложению налогом на имущество
организаций имущество государственных научных центров (п. 15 ст. 381 НК
РФ). Освобождения второго вида (по классификации А.А. Исаева) также
предусмотрены действующим правовым регулированием. Имеются в виду
положения ст. 218 НК РФ, устанавливающие так называемый необлагаемый
минимум доходов. В соответствии со ст. 10 ранее действовавшего Закона об
основах налоговой системы необлагаемый минимум объекта налога входил в
перечень льгот по налогам. В настоящее время НК РФ уже не содержит
каких-либо указаний на то, что необлагаемый минимум доходов (по
терминологии ст. 218 НК РФ "стандартные налоговые вычеты") представляет
собой налоговую льготу.

Нормы о налоговых льготах как исключения из общих правил

Третий признак, характеризующий правовые льготы вообще и налоговые
льготы в частности, состоит в следующем: льготы всегда "выступают
правомерными исключениями, законными изъятиями, установленными
компетентными органами в соответствующих актах"*(20).
Как известно, нормы, предусматривающие исключения из общих правил, не
подлежат распространительному толкованию. По этой причине нормы,
устанавливающие налоговые льготы, не должны при применении толковаться
расширительно. Этот вывод находит подтверждение в актах КС РФ. Например,
отказывая в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Оренсал", КС РФ указал:
"Поскольку пункт 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации
предусматривает освобождение от налогообложения, т.е. налоговую льготу,
его положения не подлежат расширительному толкованию"*(21). Следует
сделать оговорку: п. 1 ст. 164 НК РФ устанавливает ставку 0% по НДС,
которая, вопреки мнению КС РФ, не является налоговой льготой с
формально-юридической точки зрения (поскольку не названа таковой
законодателем) и выступает в качестве льготы лишь в экономическом
смысле. Однако большое значение имеют сами выводы КС РФ о том, что
нормы, предусматривающие налоговые льготы, не подлежат расширительному
толкованию.
Между тем в интересах защиты прав налогоплательщиков суды иногда
распространительно толкуют нормы, устанавливающие налоговые льготы.
Например, согласно п. 15 ст. 381 НК РФ от обложения налогом на имущество
организаций освобождается "имущество государственных научных центров".
Как указал в своем информационном письме Президиум ВАС РФ, льгота,
предусмотренная п. 15 ст. 381 НК РФ, распространяется не только на
государственные научные центры, но и на федеральные
научно-производственные центры. Ссылаясь на правовую позицию Президиума
ВАС РФ, арбитражные суды обычно признают право федеральных
научно-производственных центров на применение льготы в виде освобождения
от обложения налогом на имущество организаций*(22). В то же время в
письмах Министерства финансов РФ можно обнаружить иной подход
(опирающийся на буквальное толкование положений НК РФ): федеральные
научно-производственные центры не вправе использовать льготу,
установленную п. 15 ст. 381 НК РФ, поскольку Кодексом прямо
предусмотрено ее предоставление именно государственным научным центрам*(23).
Расширительное толкование норм, предусматривающих налоговые льготы, вряд
ли можно оценивать как положительную тенденцию в современной
правоприменительной практике. Давая распространительное толкование норм
о налоговых льготах, суд, в сущности, изменяет (расширяет) круг
субъектов налоговых льгот, т.е. берет на себя функцию законодателя,
подменять которого он не вправе. Тем не менее распространительное
толкование является одним из немногих - хотя вовсе не безупречных -
средств, позволяющих на практике избежать негативных последствий
буквального применения нормы п. 15 ст. 381 НК РФ (которая остается
неизменной уже очень длительное время с момента ее принятия). Ведь
предоставление либо непредоставление льготы в зависимости от наличия
статуса государственного научного центра или федерального
научно-производственного центра означало бы нарушение вытекающего из
Конституции РФ принципа равенства налогообложения, поскольку между
упомянутыми научными центрами нет существенных различий, которые
оправдывали бы неравное правовое регулирование (как справедливо указал
Президиум ВАС РФ, "и те и другие осуществляют научную деятельность, их
государственная поддержка направлена на сохранение в Российской
Федерации ведущих научных школ, развитие научного потенциала
страны"*(24)). Если же не пытаться исправлять недостатки нормы п. 15 ст.
381 НК РФ с помощью неоправданно широкого толкования, то необходимо
ставить вопрос о ее несоответствии требованиям Конституции РФ.
Если учесть, что нормы, устанавливающие налоговые льготы, не должны
толковаться расширительно, особую важность приобретает обращенное к
законодателю требование определенности правовой нормы и ее
согласованности с действующим правовым регулированием. В п. 6 ст. 3 НК
РФ закреплен развивающий это общее требование принцип определенности
налоговых норм, согласно которому "акты законодательства о налогах и
сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно
знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить".
И хотя налоговая льгота в соответствии с п. 1 ст. 17 НК РФ не является
обязательным элементом налогообложения, действие принципа определенности
в полной мере распространяется на нормы, предусматривающие налоговые
льготы. Ведь дефектные с точки зрения юридической техники нормы,
устанавливающие налоговые льготы, создают неопределенность в вопросе о
размере налоговой обязанности, что может привести к серьезным
последствиям для налогоплательщика (в виде начисления налоговым органом
пеней, привлечения налогоплательщика к ответственности и др.). Кроме
того, правовое регулирование налоговых льгот, не отвечающее критерию
определенности, предоставляет правоприменителю необоснованно широкие
пределы усмотрения.
Тем не менее в ряде случаев КС РФ исходит из того, что требование
определенности правовой нормы нельзя абсолютизировать. Например, в одном
из своих определений КС РФ указал: "Статья 2.1 Федерального закона от 6
августа 2001 года N 110-ФЗ, устанавливая... налоговые льготы по налогу
на прибыль организаций для сельскохозяйственных производителей, не
раскрывает содержание понятия "сельскохозяйственный
товаропроизводитель". Другие федеральные законы, хотя и раскрывают
содержание данного понятия, придают ему различный смысл. Вместе с тем
все они отнесение товаропроизводителей к сельскохозяйственным связывают
с производством, переработкой и реализацией сельскохозяйственной
продукции, что само по себе не может рассматриваться как нарушение
конституционных прав заявителя"*(25). И хотя ст. 2.1 Федерального закона
от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую
Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты
законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о
признании утратившими силу отдельных актов (положений актов)
законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" устанавливала
пониженные ставки налога, которые являются налоговыми льготами только в
экономическом (а не формально-юридическом) смысле, принципиальное
значение имеют сами выводы КС РФ о допустимой степени неопределенности
норм, предусматривающих налоговые льготы.

Налоговые льготы как нормативно закрепленные возможности

Правовым льготам также присущ следующий (четвертый) признак:
"...льготы... фиксируются с помощью нормативных, а не
правоприменительных актов... Запрещение законом предоставлять льготы в
индивидуальном порядке преследует цель - свести к минимуму корыстное
усмотрение, которое может проявиться в этом процессе"*(26). Законодатель
рассматривает этот признак в качестве одной из существенных
характеристик налоговых льгот, о чем свидетельствует его закрепление
непосредственно в законе (п. 1 и 3 ст. 56 НК РФ). Указание в п. 3 ст. 56
НК РФ на конкретные виды нормативных актов, которыми могут
устанавливаться и отменяться налоговые льготы, является дополнительной
гарантией и направлено на то, чтобы исключить возможность установления и
отмены налоговых льгот в упрощенном порядке.
Пятым важным признаком правовых льгот является то, что льгота "во многом
есть правомерно данная лицу возможность для реализации его особых
интересов... и вполне может быть охвачена общим понятием "юридическая
возможность", которому противостоит другое понятие "юридическая
необходимость"*(27). Налоговые льготы тоже обладают этим свойством, что
подтверждается положениями действующего законодательства:
налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии
оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и
сборах (подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ), а также по общему правилу может
отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование
на один или несколько налоговых периодов (п. 2 ст. 56 НК РФ).

Налоговые льготы как правовые стимулы

Налоговые льготы обладают еще одним (шестым) признаком, характерным для
всех правовых льгот: льгота "выступает особой разновидностью правовых
стимулов, поскольку она есть правовое побуждение к законопослушному
деянию, создающее для удовлетворения собственных интересов субъекта
режим благоприятствования"*(28). Например, установленная п. 9 ст. 395 НК
РФ для организаций - резидентов особой экономической зоны налоговая
льгота, предусматривающая освобождение от обложения земельным налогом
земельных участков, расположенных на территории особой экономической
зоны, имеет целью создание более благоприятных условий для ее
резидентов, направлена на стимулирование их экономической деятельности.
Следует учитывать, что "правовые стимулы представляют собой лишь
позитивные средства (дозволения, льготы, привилегии, иммунитеты,
надбавки, доплаты, компенсации, поощрения и т.п.) и не должны включать
средства негативные (запреты, обязанности, приостановления, меры
пресечения, лимиты, меры принуждения и т.п.), которые относятся к
правовым ограничениям"*(29). Таким образом, налоговые льготы, будучи
правовыми стимулами, не могут выступать в качестве негативных средств и
возлагать на субъектов налоговых льгот какие-либо дополнительные
обременения.
По этой причине вряд ли можно согласиться с мнением о том, что
инвестиционный налоговый кредит является налоговой льготой.
Предоставление инвестиционного налогового кредита влечет для
налогоплательщика не только изменение срока уплаты налога (т.е. перенос
ее на более поздний срок), но и последующее начисление процентов на
сумму задолженности (п. 4 и 6 ст. 67 НК РФ). Более того, в случае
нарушения условий предоставления инвестиционного налогового кредита
налогоплательщик обязан уплатить проценты в повышенном размере (п. 8 и 9
ст. 68 НК РФ). Необходимость уплаты процентов является, в сущности,
дополнительным обременением для налогоплательщика. Его наличие не
позволяет сделать вывод о принадлежности инвестиционного налогового
кредита к налоговым льготам. Кроме того, согласно ст. 67 НК РФ
предоставление такого кредита оформляется договором, который определяет
важнейшие условия изменения срока уплаты налога для конкретного
налогоплательщика. То есть предоставление инвестиционного налогового
кредита носит индивидуальный характер, что недопустимо (в силу п. 1 ст.
56 НК РФ), если рассматривать его как разновидность налоговых льгот.
Важно также отметить, что согласно ранее действовавшему Закону об
основах налоговой системы налоговые кредиты относились к числу льгот по
налогам. В настоящее же время НК РФ не содержит прямого указания на то,
что инвестиционный налоговый кредит представляет собой льготу.
Аналогичные соображения позволяют также сделать вывод о том, что
отсрочка или рассрочка по уплате налога (как и инвестиционный налоговый
кредит) не является налоговой льготой. Тем не менее встречались случаи,
когда суды необоснованно называли ее "налоговой льготой в виде отсрочки
уплаты соответствующих платежей"*(30).

Субъекты налоговых льгот

В соответствии с п. 1 ст. 56 НК РФ налоговые льготы предоставляются
"отдельным категориям налогоплательщиков", т.е. в качестве субъектов
налоговых льгот выступают исключительно налогоплательщики (иные
участники налоговых правоотношений, например налоговые агенты,
субъектами налоговых льгот не являются).
Что же касается самого понятия "категория налогоплательщиков", то его
содержание в НК РФ не раскрыто. В соответствии с разъяснениями
Министерства финансов РФ "исходя из сущности этого понятия следует, что
в каждой конкретной категории налогоплательщиков отражаются наиболее
общие признаки и существенные свойства, характерные только для
соответствующей совокупности налогоплательщиков"*(31).
Важно учитывать, что далеко не всякий признак (критерий) может
использоваться законодателем для определения категории
налогоплательщиков. Например, в 2006 г. Судебная коллегия по гражданским
делам ВС РФ признала недопустимым предоставление льгот
налогоплательщикам, у которых налоговая база для исчисления налога
достигла указанного в законе размера. Суд верно отметил, что налоговая
база используется для установления конкретного налога и потому ее
экономическая характеристика (размер) не может рассматриваться в
качестве критерия для выделения отдельной категории налогоплательщиков*(32).
С мнением Судебной коллегии нужно согласиться по нижеприведенным
соображениям. Из общего смысла ст. 56 НК РФ (а также ст. 381 и 395
Кодекса) следует, что под категорией налогоплательщиков подразумевается
группа налогоплательщиков, объединенных общностью тех или иных признаков.
Учитывая, что налоги должны иметь экономическое основание, не могут быть
произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ) и носить дискриминационный характер (п.
2 ст. 3 НК РФ), для определения категории налогоплательщиков - субъектов
налоговых льгот законодателю нужно использовать лишь наиболее важные,
оказывающие влияние на имущественное положение налогоплательщиков
существенные признаки, из которых вытекает максимум производных.
Например, как справедливо указывает Судебная коллегия по гражданским
делам ВС РФ, "к числу общих признаков налогоплательщиков могут быть
отнесены: отраслевая принадлежность организации, численность ее
работников, размер произведенных ею капитальных вложений"*(33).
При этом несущественные признаки не должны использоваться в качестве
критериев для выделения отдельной категории налогоплательщиков -
субъектов налоговых льгот. В частности, не могут рассматриваться в
качестве существенных такие признаки, как величина налоговой базы,
первая буква наименования организации-налогоплательщика и т.п.,
поскольку они не относятся к числу наиболее важных, не обусловливают
другие признаки и сами по себе никак не влияют на имущественное
положение налогоплательщика.

Налоговые льготы и смежные правовые явления

На практике довольно часто возникают споры о том, предусматривает
конкретная правовая норма налоговую льготу или нет. Вопрос об
отграничении налоговых льгот от смежных правовых явлений приобретает
принципиальное значение, к примеру, в делах о правомерности истребования
налоговым органом у налогоплательщика на основании п. 6 ст. 88 НК РФ
дополнительных документов в ходе камеральной налоговой проверки.
Согласно п. 6 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки
налоговый орган вправе истребовать документы, подтверждающие право
налогоплательщика на налоговые льготы. Следовательно, если
налогоплательщик не использует налоговые льготы, то истребование у него
документов на основании п. 6 ст. 88 НК РФ недопустимо. Почему же на
практике возникают затруднения при применении этой нормы? Потому что
возможность не уплачивать налог, вопреки распространенному мнению, может
быть обусловлена не только тем, что налогоплательщику предоставлена
налоговая льгота. А значит, подтверждающие такую возможность документы:
а) не всегда являются документами, подтверждающими именно право
налогоплательщика на налоговую льготу;
б) не всегда могут быть истребованы налоговым органом в ходе камеральной
налоговой проверки.
Таким образом, решение вопроса о правомерности истребования налоговым
органом документов на основании п. 6 ст. 88 НК РФ будет зависеть от
того, могут ли эти документы рассматриваться как подтверждающие право
налогоплательщика именно на налоговую льготу.
Как указал Президиум ВАС РФ, отсутствие у налогоплательщика обязанности
исчислять и уплачивать в бюджет НДС с операций по реализации земельных
участков или долей в них (п. 2 ст. 146 НК РФ) не является налоговой
льготой, поскольку такая реализация, не признаваемая объектом обложения
НДС, не учитывается при формировании налоговой базы по указанному
налогу, в то время как налоговые льготы согласно ст. 56 НК РФ
применяются только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков*(34).
С позицией Президиума ВАС РФ необходимо согласиться по следующим
причинам. Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ объектом налогообложения принято
считать то или иное обстоятельство, "с наличием которого
законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у
налогоплательщика обязанности по уплате налога". Таким образом, при
отсутствии объекта налогообложения обязанность по уплате налога не
возникает. Иными словами, если нет объекта налогообложения, то налог
уплачивать не нужно ввиду того, что не возникла обязанность по уплате
налога, а не потому, что такая обязанность появилась, но может не
исполняться, поскольку предусмотрено освобождение от нее (налоговая
льгота). Следовательно, правовые нормы, указывающие на то, что
определенные операции не являются объектом налогообложения, не
устанавливают налоговые льготы (к примеру, п. 2 ст. 146 НК РФ).
И напротив, правовые нормы, предусматривающие освобождение от
налогообложения тех или иных объектов, устанавливают налоговые льготы:
например, по смыслу п. 14 ст. 381 НК РФ имущество коллегий адвокатов,
адвокатских бюро и юридических консультаций признается объектом
налогообложения, но в силу прямого указания закона освобождается от него.
Более того, всегда нужно различать:
1) налоговые льготы в формально-юридическом смысле (прямо названы в
законе налоговыми льготами);
2) налоговые льготы в экономическом смысле (не названы законодателем
налоговыми льготами, хотя отвечают вытекающим из ст. 56 НК РФ признакам
налоговых льгот).
Как следует из п. 6 ст. 88 НК РФ, налоговые органы в ходе камеральной
налоговой проверки могут истребовать документы, подтверждающие именно
"право налогоплательщика на налоговые льготы" (т.е. на налоговые льготы
в формально-юридическом смысле), а не право на применение любых
нормативных положений, которые предусматривают возможность снижения
налогового бремени.
К примеру, ст. 149 НК РФ содержит перечень операций, освобождаемых от
обложения НДС. С формально-юридической точки зрения ст. 149 НК РФ не
устанавливает налоговые льготы, поскольку в ней нет указания на то, что
эти освобождения являются льготами. Нередко арбитражные суды в своей
практике верно исходят из того, что положения ст. 149 НК РФ не
предусматривают налоговые льготы, и признают незаконным истребование
налоговым органом у налогоплательщика в ходе камеральной проверки (на
основании п. 6 ст. 88 НК РФ) документов, подтверждающих правомерность
отражения в налоговой отчетности операций, не облагаемых НДС*(35). В то
же время другие арбитражные суды придерживаются прямо противоположного и
ничем не обоснованного мнения: ст. 149 НК РФ устанавливает налоговые
льготы, а потому направление налогоплательщику при проведении
камеральной налоговой проверки требования о представлении документов,
подтверждающих его право на эти льготы, соответствует нормам ст. 88 НК
РФ*(36). Вывод о принадлежности освобождений, указанных в ст. 149 НК РФ,
к числу налоговых льгот обосновывается и в актах КС РФ*(37). Последний
подход вряд ли можно признать приемлемым.
Проблема отграничения налоговых льгот от смежных правовых явлений
достаточно остро встает в делах, связанных с оспариванием не только
ненормативных (решений налоговых органов), но и нормативных правовых актов.
К примеру, п. 1 ст. 284 НК РФ наделяет субъекты РФ правом устанавливать
для отдельных категорий налогоплательщиков пониженную ставку налога на
прибыль организаций, подлежащего зачислению в региональные бюджеты. Эта
пониженная ставка является налоговой льготой лишь в экономическом
смысле, но правоприменительной практикой в большинстве случаев
рассматривается как инструмент льготирования. В целях стимулирования
конкретной экономической деятельности субъекты РФ устанавливают для
отдельных категорий налогоплательщиков пониженные налоговые ставки
только в отношении части прибыли, а именно прибыли, полученной
налогоплательщиком в результате осуществления соответствующей
деятельности (той, в стимулировании которой заинтересован субъект РФ).
Подобное регулирование пониженных налоговых ставок содержится в законах
многих субъектов РФ*(38). Например, согласно Закону Республики Хакасия
от 27.09.2011 N 68-ЗРХ "О ставке налога на прибыль организаций,
подлежащего зачислению в бюджет Республики Хакасия, для отдельных
категорий налогоплательщиков" пониженная ставка установлена в отношении
части прибыли, полученной от реализации продукции, в составе затрат
которой имеются расходы, произведенные налогоплательщиками в
соответствии с заключенными ими договорами о подборе и предоставлении
рабочей силы из числа осужденных.
В случае оспаривания таких нормативных правовых актов суды обычно
приходят к выводу о том, что региональным законодателем при понижении
ставки налога на прибыль фактически установлен особый порядок
формирования налоговой базы. Судебная коллегия по гражданским делам ВС
РФ неоднократно указывала, что "субъектам Российской Федерации
предоставлено лишь право понижать до определенного уровня ставку налога
для отдельных категорий налогоплательщиков, но не устанавливать особый
порядок формирования налоговой базы"*(39). Иными словами, субъекты РФ
могут определять только один элемент налогообложения - ставку налога на
прибыль организаций и не вправе устанавливать особый порядок
формирования налоговой базы.
Получается, что действующее нормативное регулирование и сложившаяся
судебная практика создают известные сложности для реализации субъектами
РФ полномочий по снижению ставки налога на прибыль организаций. В связи
с этим некоторые субъекты РФ используют своеобразный механизм обхода
существующих ограничений - такую меру государственной поддержки, как
предоставление средств регионального бюджета в размере фактически
поступившей в региональный бюджет суммы налога на прибыль, исчисленного
применительно к определенной части прибыли (например, прибыли,
полученной в результате реализации инвестиционного проекта и являющейся
дополнительной по отношению к той прибыли, которая была получена от
осуществления деятельности, не связанной с реализацией инвестиционного
проекта*(40)). При этом одним из условий предоставления бюджетных
средств обычно является перечисление в региональный бюджет суммы налога
на прибыль организаций в надлежащем объеме. Подобные меры
государственной поддержки, а именно субсидии производителям товаров
(работ, услуг) в размере уплаченных налоговых платежей, установлены
нормативными актами многих субъектов РФ*(41).
Предоставление субсидий производителям товаров (работ, услуг) в размере
уплаченных налоговых платежей имеет тот же экономический эффект, что и
установление налоговых льгот. Тем не менее юридическая природа субсидий
и налоговых льгот принципиально различна, и субсидии не должны на
практике использоваться как эквивалент налоговых льгот.
Предоставление в целях снижения налогового бремени производителям
товаров (работ, услуг) субсидий из регионального бюджета нарушает
закрепленный ст. 29 Бюджетного кодекса РФ (далее - БК РФ) принцип
единства бюджетной системы РФ. Субсидии производителям товаров (работ,
услуг) относятся к бюджетным расходам, правовой режим которых установлен
ст. 78 БК РФ. По смыслу ст. 78 БК РФ субсидии являются средством
софинансирования, а не снижения налогового бремени. В связи с этим
субъекты РФ не вправе использовать субсидии производителям товаров
(работ, услуг) вопреки их назначению и функциям, которые определены БК
РФ, поскольку это нарушает установленный БК РФ порядок осуществления
таких бюджетных расходов, а значит, и принцип единства бюджетной системы
РФ (предполагающий обязательность соблюдения единого порядка
осуществления расходов всех бюджетов бюджетной системы РФ).
Изложенный подход в полной мере согласуется и с принципом
самостоятельности бюджетов. В соответствии с упомянутым принципом
органам государственной власти субъектов РФ предоставлено право
самостоятельно определять формы и направления расходования средств
регионального бюджета (ст. 31 БК РФ). Однако названное право не носит
абсолютный и безусловный характер - возможность его ограничения вытекает
из самой ст. 31 БК РФ, которая гарантирует право органов государственной
власти и органов местного самоуправления в соответствии с БК РФ
самостоятельно определять формы и направления расходования средств
бюджетов (т.е. предполагается, что это право подлежит осуществлению в
установленном федеральным законом порядке). Это означает, что принцип
самостоятельности бюджетов также не позволяет субъектам РФ использовать
субсидии производителям товаров (работ, услуг) вопреки их назначению и
функциям, поскольку возможность определять субсидии в качестве формы
расходования средств регионального бюджета всегда ограничена
соответствующими требованиями БК РФ.

Заключение

Проведенный анализ позволяет прийти к следующим выводам.
1. Отсрочка или рассрочка по уплате налога и инвестиционный налоговый
кредит не являются разновидностями налоговых льгот.
2. Правовые нормы, предусматривающие освобождение от налогообложения тех
или иных операций, устанавливают налоговые льготы (в отличие от
положений, указывающих на то, что определенные операции не являются
объектом налогообложения).
3. Расширительное толкование норм, предусматривающих налоговые льготы,
представляет собой негативную тенденцию в современной
правоприменительной практике. Суд не должен пытаться исправлять
недостатки законодательных норм с помощью неоправданно широкого толкования.
4. В качестве критериев для выделения категорий налогоплательщиков -
субъектов налоговых льгот могут использоваться лишь наиболее важные,
влияющие на имущественное положение налогоплательщиков существенные
признаки, из которых вытекает максимум производных.
5. Предоставление на основании нормативных правовых актов субъектов РФ
субсидий производителям товаров (работ, услуг) в размере уплаченных
налоговых платежей не согласуется с принципами бюджетной системы РФ и, в
частности, нарушает принцип единства бюджетной системы РФ.




*****
*(1) Витрук Н.В. Правовой статус личности в СССР. М., 1985. С. 83.
*(2) Малько А.В., Морозова И.С. Льготы в российском праве (проблемы
теории и практики). Саратов, 2004. С. 49.
*(3) Там же. С. 50.
*(4) Абзац 1 п. 2 определения КС РФ от 19.11.2002 N 303-О "Об отказе в
принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества
"Бишоф-фабрика", граждан Ветошкина Валентина Николаевича и Шуваева Ивана
Александровича на нарушение конституционных прав и свобод положениями
абзацев девятого и десятого пункта 3 статьи 1 Федерального закона "О
внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную
стоимость".
*(5) Малько А.В., Морозова И.С. Указ. соч. С. 50.
*(6) Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик -
государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской
Федерации. М., 1998. С. 320.
*(7) Абзац 5 п. 2 определения КС РФ от 17.07.2007 N 544-О-О "Об отказе в
принятии к рассмотрению жалобы садоводческого некоммерческого
товарищества "Минтрансстроевец-4" на нарушение конституционных прав и
свобод положениями подпункта "а" пункта 3 статьи 1 Федерального закона
"О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса
Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном
страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу
некоторых положений законодательных актов Российской Федерации".
*(8) Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Указ. соч. С. 310.
*(9) Особое мнение судьи Баглая М.В. к постановлению КС РФ от 04.04.1996
N 9-П "По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов
города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской
области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан,
прибывающих на постоянное жительство в названные регионы".
*(10) Абзац 1 п. 2 определения КС РФ от 19.11.2002.
*(11) Абзац 5 п. 2 определения КС РФ от 17.07.2007 N 544-О-О.
*(12) Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Указ. соч. С. 309.
*(13) Абзац 4 п. 3 постановления КС РФ от 23.12.1999 N 18-П "По делу о
проверке конституционности отдельных положений статей 1, 2, 4 и 6
Федерального закона от 4 января 1999 года "О тарифах страховых взносов в
Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования
Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения
Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на
1999 год" и статьи 1 Федерального закона от 30 марта 1999 года "О
внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О тарифах страховых
взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального
страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости
населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского
страхования на 1998 год" в связи с жалобами граждан, общественных
организаций инвалидов и запросами судов".
*(14) Определение ВС РФ от 07.06.2006 N 59-Г06-9.
*(15) Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов // Финансы и налоги:
очерки теории и практики / под ред. А.Н. Козырина. М, 2004. С. 504.
*(16) Тургенев Н.И. Опыт теории налогов // У истоков финансового права /
под ред. А.Н. Козырина. М., 1998. С. 134-135.
*(17) См.: Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: учение о
государственных доходах. М., 2002. С. 247.
*(18) Львов Д.М. Курс финансового права. Казань, 1887. С. 287.
*(19) Исаев А.А. Указ. соч. С. 499.
*(20) Малько А.В., Морозова И.С. Указ. соч. С. 52.
*(21) Абзац 7 п. 2 определения КС РФ от 19.01.2005 N 41-О "Об отказе в
принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью
"Оренсал" на нарушение конституционных прав и свобод подпунктами 1 и 2
пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации".
*(22) См., напр.: постановление ФАС Московского округа от 26.07.2013 по
делу N А40-157029/12-116-276.
*(23) См.: Письмо Минфина России от 23.04.2012 N 03-05-05-01/22.
*(24) Абзац 13 п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от
17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел,
связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса
Российской Федерации".
*(25) Абзац 4 п. 2 определения КС РФ от 16.10.2007 N 726-О-О "Об отказе
в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества
"Архангельский траловый флот" на нарушение конституционных прав и свобод
положениями статьи 2.1 Федерального закона "О внесении изменений и
дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и
некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и
сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений
актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".
*(26) Малько А.В., Морозова И.С. Указ. соч. С. 52.
*(27) Там же. С. 53.
*(28) Там же.
*(29) Малько А.В. Стимулы и ограничения в праве. М., 2003. С. 51-52.
*(30) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.11.2006 по делу N
А29-10002/2005а.
*(31) Письмо Минфина России от 22.10.2008 N 03-05-04-01/36.
*(32) См.: определение Судебной коллегии по гражданским делам ВС РФ от
17.05.2006 по делу N 44-Г06-7.
*(33) Там же.
*(34) См.: постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 N 4517/12.
*(35) См., напр.: постановления ФАС Поволжского округа от 12.12.2012 по
делу N А12-5212/2012; от 21.12.2012 по делу N А12-19805/2011; ФАС
Северо-Западного округа от 16.10.2013 по делу N А26-951/2013
(определением ВАС РФ от 31.01.2014 N ВАС-497/14 отказано в передаче дела
в Президиум ВАС РФ для его пересмотра в порядке надзора).
*(36) См., напр.: постановления ФАС Московского округа от 28.04.2012 по
делу N А40-87461/11-99-409; ФАС Уральского округа от 05.07.2012 N
Ф09-5197/12 по делу N А60-32962/2011 (определением ВАС РФ от 19.12.2013
N ВАС-15353/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для его
пересмотра в порядке надзора).
*(37) См.: определения КС РФ от 09.06.2005 N 287-О "Об отказе в принятии
к рассмотрению запроса Законодательного собрания Иркутской области о
проверке конституционности положения статьи 27 Федерального закона "О
введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации
и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской
Федерации о налогах"; от 07.11.2008 N 1049-О-О "Об отказе в принятии к
рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Товарищ"
на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 5 статьи 168 и
пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации".
*(38) См., напр.: Закон Воронежской области от 26.04.2013 N 50-ОЗ "О
ставках налога на прибыль организаций для организаций, расположенных на
территории Воронежской области, в которых работают лица, осужденные к
наказанию в виде исправительных работ"; Закон Самарской области от
07.11.2005 N 187-ГД "О пониженных ставках налога на прибыль организаций,
зачисляемого в областной бюджет".
*(39) Определения ВС РФ от 02.03.2005 по делу N 33-Г05-2, от 07.06.2006
по делу N 59-Г06-9, от 17.01.2007 по делу N 72-Г06-15.
*(40) См.: постановление администрации Тверской области от 28.08.2008 N
259-па "О Порядке предоставления юридическим лицам субсидий из
областного бюджета Тверской области в целях поддержки вновь созданных
производств, обеспечивающих создание дополнительных рабочих мест на
территории Тверской области".
*(41) См., напр.: постановление правительства Калужской области от
17.03.2008 N 98 "Об утверждении Положения о предоставлении субсидий
инвесторам в целях финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с
выполнением работ в рамках реализации инвестиционного проекта".