Организация применяет общую систему налогообложения

Организация применяет общую систему налогообложения. Единственный учредитель ООО (он же директор организации) является физическим лицом. Он передал обществу по договору аренды нежилое производственное помещение, принадлежащее ему как физическому лицу на праве собственности. Учредитель сдает в аренду единственное нежилое помещение, предназначенное для производственной деятельности. Помещение приобретено в период до создания организации. Аренда долгосрочная. Других случаев сдачи в аренду нет.

Должен ли этот единственный учредитель быть зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя? Если он не был зарегистрирован в качестве ИП, обязан ли он уплачивать НДС с доходов по услугам по предоставлению в аренду нежилого недвижимого имущества?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Полагаем, что в период до регистрации в качестве ИП учредитель, уплачивающий НДФЛ с доходов по предоставлению в аренду нежилого недвижимого имущества, НДС уплачивать не обязан. В то же время в рассматриваемой ситуации очень высоки налоговые риски признания деятельности учредителя предпринимательской. Для исключения неблагоприятных последствий физическому лицу следует зарегистрироваться в качестве ИП и уплачивать налоги с доходов от сдачи имущества в аренду в соответствии с применяемой системой налогообложения. При этом в случае применения общей системы налогообложения ИП имеет право получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС на основании п. 1 ст. 145 НК РФ. Кроме того, ИП может применять упрощенную систему налогообложения на основании главы 26.2 НК РФ.

Обоснование позиции:

В ст. 608 ГК РФ предусмотрено, что право сдачи в аренду (внаем) недвижимого имущества предоставлено собственнику такого имущества. Иных требований к статусу арендодателя нормами ГК РФ не предусмотрено. Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие прав и охраняемых законом интересов других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.

Предпринимательской является самостоятельная деятельность, осуществляемая на свой риск и направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 1 ст. 2 ГК РФ).

При этом согласно п. 1 ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве ИП, за исключением отдельных видов предпринимательской деятельности, в отношении которых законом могут быть предусмотрены условия осуществления гражданами такой деятельности без государственной регистрации в качестве ИП*(1).

Законодательство связывает необходимость регистрации физического лица в качестве ИП с осуществлением им деятельности особого рода, а не с совершением возмездных сделок. Совершение гражданином сделок на возмездной основе для признания его ИП недостаточно, если совершаемые им сделки не образуют деятельности.

Как отмечает судебная практика, наличия одного лишь договора аренды недостаточно для вывода о том, что арендодатель-гражданин в соответствующем случае нарушил требование закона о необходимости зарегистрироваться в качестве предпринимателя. Для того, чтобы сделать такой вывод, требуется установить факт систематического получения прибыли от передачи имущества в возмездное пользование другому лицу (постановление Одиннадцатого ААС от 27.10.2008 N 11АП-6976/2008).

В письме ФНС России от 08.02.2013 N ЕД-3-3/412@ подчеркивается, что признаки предпринимательской деятельности носят оценочный характер, поэтому квалифицировать в соответствии с ними деятельность физического лица по сдаче в аренду собственного имущества возможно только при наличии полной и всесторонней информации обо всех обстоятельствах его деятельности. В ходе проведения мероприятий налогового контроля налоговым органом может быть получена полная информация, свидетельствующая об объективных признаках предпринимательской деятельности в деятельности налогоплательщика по сдаче в аренду собственного имущества. В данном случае налоговый орган вправе будет пересчитать его налоговые обязательства.

Официальные органы неоднократно высказывали мнение о критериях осуществления предпринимательской деятельности, в том числе в связи со сдачей гражданином в аренду принадлежащего ему имущества. Так, в письмах ФНС России от 25.02.2013 N ЕД-2-3/125@, от 08.02.2013 N ЕД-3-3/412@, письмах УФНС России по г. Москве от 27.09.2012 N 20-14/091304@, от 15.06.2009 N 20-14/060015@, письме Минфина России от 22.09.2006 N 03-05-01-03/125 разъясняется, что о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, следующие факты:

- изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;

- учет хозяйственных операций, связанных с осуществлением сделок;

- взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок;

- устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.

При наличии достаточных оснований считать, что вышеуказанные признаки имеются в наличии, физическое лицо обязано зарегистрироваться в качестве ИП и уплачивать налоги с доходов от сдачи имущества в аренду в соответствии с применяемой системой налогообложения. При отсутствии таких оснований следует уплачивать НДФЛ в качестве физического лица, не являющегося ИП (пп. 4 п. 1 ст. 208, ст. 209, п. 1 ст. 224 НК РФ). При этом организация обязана исполнять обязанности налогового агента по НДФЛ (п.п. 1-4, 6-7 ст. 226 НК РФ).

В зависимости от конкретных ситуаций, например, при сдаче в аренду находящихся в собственности физического лица нежилых помещений, которые не могут быть использованы, не предназначены для использования физическим лицом для личных нужд, контролирующие органы и суд могут расценить действия физического лица, как осуществленные с целью извлечения прибыли, и признать такую деятельность предпринимательской.

Кроме того, на осуществление предпринимательской деятельности может указывать, например, заключение договора на срок более одного налогового периода (календарного года) или его пролонгация на следующий период, неоднократное получение дохода, неоднократное заключение договоров аренды с одним и тем же юридическим лицом и т.д. (письмо УФНС России по г. Москве от 15.04.2005 N 18-12/3/26639, постановление Одиннадцатого ААС от 27.10.2008 N 11АП-6976/2008, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.04.2004 N А38-4668-5/85-2004).

Исходя из вышеизложенного, в рассматриваемом случае, когда физическое лицо изначально приобрело нежилое помещение, явно предназначенное для производственной деятельности, затем становится учредителем организации и сдает данной организации нежилое помещение в долгосрочную аренду, есть риск, что контролирующие органы могут найти в такой деятельности признаки предпринимательства (даже при отсутствии других договоров аренды).

Обращаем внимание, что за осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации в качестве предпринимателя предусмотрена административная ответственность в виде штрафа (ч. 1 ст. 14.1 КоАП РФ, смотрите также постановление Алтайского краевого суда от 20.10.2011 N 4а-634/2011) и уголовная ответственность (ст. 171 УК РФ).

Кроме того, если сдача физическим лицом имущества в аренду будет квалифицирована как фактически осуществляемая предпринимательская деятельность, это повлечет за собой неблагоприятные последствия для гражданина в виде начисления ему налоговым органом сумм налогов, а также пеней и штрафов за невыполнение обязанностей налогоплательщика (неуплату налога, непредставление налоговой декларации и т.д.) (ст. 75, п. 1 ст. 119, ст. 122 НК РФ, письмо Минфина России от 27.11.2018 N 03-04-05/85652).

Что касается обязанности уплаты в рассматриваемом случае НДС, то в соответствии с п. 1 ст. 143 НК РФ плательщиками НДС являются, в частности, организации и ИП. Однако в отдельных случаях при фактическом осуществлении предпринимательской деятельности физлицо, не зарегистрированное в качестве ИП, может быть признано плательщиком НДС.

Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица в нарушение требований гражданского законодательства, при исполнении своих обязанностей налогоплательщика не вправе ссылаться на то, что они не являются ИП (п. 4 ст. 23 ГК РФ, абзац четвертый п. 2 ст. 11 НК РФ, смотрите также ст. 23 НК РФ).

По мнению Минфина России, услуги по предоставлению в аренду нежилого недвижимого имущества, оказываемые физическим лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшимся в качестве ИП в нарушение требований гражданского законодательства РФ, подлежат налогообложению НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (письмо Минфина России от 29.10.2018 N 03-07-14/77560).

Аналогичную позицию в спорных ситуациях занимают налоговики, и в ряде судебных решений сторону контролирующих органов занимают судьи*(2).

В то же время в настоящее имеются судебные решения, когда судьи принимают решение в пользу физического лица (смотрите, например, определения СК по экономическим спорам ВС РФ от 03.07.2018 N 304-КГ18-2570, от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128)*(3).

В данной ситуации полагаем, что в период до регистрации в качестве ИП учредитель, уплачивающий НДФЛ с доходов по предоставлению в аренду нежилого недвижимого имущества, НДС уплачивать не обязан.

В соответствии с п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

Как мы уже упоминали выше, физические лица в составе плательщиков НДС в п. 1 ст. 143 НК РФ прямо не поименованы. Кроме того, в НК РФ не установлен порядок исчисления и уплаты НДС применительно к рассматриваемому случаю. Смотрите определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128*(3).

Также нужно иметь в виду, что в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ ИП может воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в случае, если сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за три предшествующих последовательных календарных месяца не превышает в совокупности 2 млн. руб. То есть в случае возникновения обязанности уплаты НДС у налогоплательщика должны возникать и права, в том числе право претендовать на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, предусмотренное ст. 145 НК РФ. Такой вывод следует из определения СК по экономическим спорам ВС РФ от 03.07.2018 N 304-КГ18-2570*(3).

В то же время считаем, что для исключения неблагоприятных последствий в рассматриваемом случае физическому лицу следует зарегистрироваться в качестве ИП и уплачивать налоги с доходов от сдачи имущества в аренду в соответствии с применяемой системой налогообложения. При этом в случае применения общей системы налогообложения ИП имеет право получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС на основании п. 1 ст. 145 НК РФ. Кроме того, ИП может применять упрощенную систему налогообложения на основании главы 26.2 НК РФ.

Изложенная точка зрения является нашим экспертным мнением и может не совпадать с мнением других специалистов.

Организацией заключен договор аренды нежилого помещения

Организацией заключен договор аренды нежилого помещения, в договоре предусмотрено одностороннее расторжение с уведомлением арендодателя за 30 дней. Уведомление арендатором было направлено. Также был направлен акт приема-передачи помещения арендодателю. Далее арендодатель прислал претензию с требованием внести арендную плату на сегодняшнюю дату, так как считает, что договор не расторгнут.

Арендатор обратился в суд с иском о признании договора аренды расторгнутым с даты по истечении 30 дней с момента получения арендодателем уведомления о расторжении договора. Однако суд оставил иск без движения, потребовав объяснить, каким образом права истца нарушены. Какие шансы у организации-арендатора по данному судебному делу?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации договор аренды считается прекращенным по истечении указанного в нем тридцатидневного срока с момента получения арендодателем уведомления. С прекращением договора обязанность арендатора по внесению арендной платы также прекращается. Само по себе отсутствие передаточного акта или наличие задолженности по арендной плате не препятствует прекращению договора аренды.

Обоснование позиции:

Договор может быть расторгнут по требованию одной из сторон в случаях существенного нарушения договора другой стороной и в иных случаях, предусмотренных законодательством или договором. Такое расторжение по общему правилу осуществляется в судебном порядке (п. 2 ст. 450, ст. 619, ст. 620 ГК РФ).

Если стороны не достигли соглашения о расторжении договора аренды, то в отсутствие существенных нарушений со стороны арендодателя единственно возможным способом досрочного прекращения договора по инициативе арендатора является отказ последнего от исполнения договора. В отношениях, связанных с осуществлением сторонами договора предпринимательской деятельности, такой отказ допускается в случаях, предусмотренных правовыми актами или договором (ст.ст. 310, 450.1 ГК РФ).

В силу п. 1 ст. 450.1 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, предоставленное договором право на односторонний отказ от договора (от исполнения договора) может быть осуществлено управомоченной стороной путем уведомления другой стороны об отказе от договора (исполнения договора). При этом договор прекращается с момента получения данного уведомления, если иное не предусмотрено правовыми актами или договором.

Как следует из вопроса, именно "иное" в приведенной ситуации и предусмотрено договором. Заключая его, стороны согласовали, что безмотивный внесудебный отказ арендатора от исполнения договора возможен при условии заблаговременного (за 30 дней) письменного уведомления об этом арендодателя.

Следовательно, при изложенных обстоятельствах момент прекращения договора при отказе арендатора от исполнения договора должен определяться содержанием соответствующего уведомления, направляемого арендатором, с учетом предусмотренного договором тридцатидневного срока. До истечения этого срока договор аренды продолжает действовать и должен исполняться сторонами. С прекращением договора аренды (то есть через тридцать дней после получения уведомления об отказе арендатора от исполнения договора) у арендатора прекратится обязанность по внесению арендной платы*(1), а у арендодателя возникнет обязанность принять помещение.

Отметим, что в соответствии со ст. 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Если арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки, а если указанная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков, он может потребовать их возмещения. Решение вопроса о наличии в рассматриваемой ситуации вышеуказанной просрочки в случае возникновения спора зависит от конкретных обстоятельств. Мы не можем исключить, что с учетом таких обстоятельств суд примет решение о наличии оснований для внесения арендной платы за период до фактической передачи помещения арендодателю. Смотрите в связи с этим, например, ответ на Вопрос: Между юридическими лицами заключен договор аренды нежилого помещения на срок 11 месяцев. До истечения срока аренды арендатор съехал без передачи помещения арендодателю по акту приема-передачи и без возврата ключей и пропусков. После этого арендатор направил арендодателю уведомление об одностороннем отказе от договора. Арендодатель в ответ направил письмо, что согласен на расторжение договора досрочно, но с соблюдением данного двухмесячного срока и начислением арендной платы до его истечения. В настоящее время арендатор не выходит на связь, двухмесячный срок истек. Считается ли договор расторгнутым? 

Вместе с тем если на день прекращения договора арендатор освободил помещение и предпринял необходимые меры для возврата его по передаточному документу арендодателю (п. 2 ст. 655 ГК РФ), то уклонение последнего от такой приемки не свидетельствует о допущенной арендатором просрочке в возврате помещения и, следовательно, о наличии оснований для взыскания с арендатора арендной платы за соответствующий период. Как разъяснил Президиум ВАС РФ в п. 37 Информационного письма от 11.01.2002 N 66, арендодатель не вправе требовать с арендатора арендной платы за период просрочки возврата имущества в связи с прекращением договора в случае, если арендодатель сам уклонялся от приемки арендованного имущества*(2).

Таким образом, сами по себе описанные в вопросе обстоятельства не свидетельствуют о каком-либо нарушении прав арендатора, а значит, не требуют принятия арендатором каких-либо мер для защиты нарушенного права. Арендодатель, полагающий, что арендатор не уплатил ему всех причитающихся сумм арендной платы, вправе обратиться с соответствующим требованием в суд.

Здесь же отметим, что законодательством (смотрите, в частности, ст. 12 ГК РФ) не предусмотрен такой способ защиты гражданских прав, как обращение в суд с требованием о признании договора расторгнутым. На практике подобные требования заявляются арендаторами в качестве встречных при рассмотрении дел о взыскании арендной платы (смотрите, например, постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 января 2017 г. N Ф07-10744/16 по делу N А56-31230/2015). В случае же обращения арендатора с требованием о признании договора расторгнутым, как показывает практика, вероятен отказ суда в иске на том основании, что, заявляя соответствующее требование, истец не доказал факта нарушения его прав (смотрите, например, Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 мая 2019 г. N 18АП-6220/19, Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 13 января 2017 г. N 04АП-6720/16). Не исключен и иной подход (смотрите, например, Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 9 октября 2018 г. N Ф10-4149/18 по делу N А54-3401/2017). То же самое относится и к требованию о понуждении арендодателя подписать передаточный акт (смотрите Постановление Арбитражного суда Московского округа от 20 июня 2016 г. N Ф05-7558/16 по делу N А41-82308/2015). Однако в рамках этой консультации оценить перспективу разрешения судом указанного в вопросе требования не представляется возможным.